Cour de cassation, chambre criminelle (Formation de section), 6 janvier 2021, n° 18-84.570

16Ils ne sont pas de nature à permettre l'admission du pourvoi au sens de l'article 567-1-1 du code de procédure pénale.

21Les moyens sont réunis.

Vu les articles 1741 du code général des impôts et L. 230 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la cause :

22Aux termes du premier de ces textes, commet le délit de fraude fiscale celui qui s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse.

23Il en résulte qu'est incriminé tout procédé frauduleux tendant à la soustraction intentionnelle à l'établissement et au paiement de l'impôt.

24Selon le second de ces textes, s'agissant de l'exercice des poursuites pénales, les plaintes de l'administration fiscale peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise, et la prescription de l'action publique est suspendue pendant une durée maximum de six mois entre la date de saisine de la commission des infractions fiscales et la date à laquelle cette dernière émet son avis.

25La prescription spéciale de l'action publique commence à courir du jour où l'infraction a été commise, soit, en cas d'omission de déclaration, le jour où celle-ci aurait dû être faite, en cas de dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, le jour où une déclaration inexacte est produite auprès des services fiscaux (Crim., 13 décembre 1982, pourvoi n° 80-95.151, Bull. crim. 1982, n°284).

26Il s'en déduit que le dépôt d'une déclaration, fût-elle tardive au regard des dispositions fiscales la régissant, qui comporte des omissions, fait courir le délai de prescription spéciale prévue à l'article L. 230 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle tend à permettre la liquidation et le paiement de l'impôt.

27En l'espèce, pour déclarer prescrite la fraude fiscale commise à l'occasion de la déclaration de succession de X... F... et relaxer MM. W... et V... F..., prévenus de ce délit, Mme L... K..., MM. C... N... et O... D..., les sociétés RBCTC et NTFS, prévenus de complicité, l'arrêt attaqué énonce que cette infraction est un délit instantané qui se réalise à la date d'expiration du délai légal fixé pour le dépôt de la déclaration. Il relève que la déclaration de succession a été déposée, le 23 avril 2002, dans les six mois du décès de X... F..., que le délai de prescription commençant à courir à compter du 31 décembre de l'année suivant celle de la consommation de l'infraction, le délai de prescription de trois ans expirait le 31 décembre 2005 et que la plainte de l'administration fiscale, déposée le 22 juillet 2011, a été suivie d'un réquisitoire introductif du procureur de la République de Paris en date du 29 août 2011.

28Les juges ajoutent que l'annulation de la déclaration de succession par la cour d'appel de Paris le 14 avril 2005 n'a pas fait disparaître l'infraction de fraude fiscale, dont la prescription n'est pas contestée, et que la seconde déclaration de succession du 31 décembre 2008, déposée à la demande de l'administration fiscale, qualifiée de conservatoire, portant sur la même succession, les mêmes impositions et comportant les mêmes omissions considérées comme frauduleuses, ne peut constituer un nouveau délit de fraude fiscale, celui-ci ayant été définitivement consommé lors de la déclaration du 23 avril 2002.

29En statuant ainsi, la cour d'appel a méconnu les textes et principes susmentionnés.

30En effet, en premier lieu, il est constant qu'une déclaration de succession qui visait à l'établissement et au paiement des droits de mutation à la suite du décès de X... F... a été déposée par les héritiers, le 31 décembre 2008 et que la prescription a été régulièrement interrompue, le 29 août 2011, par le réquisitoire introductif du procureur de la République, avant l'expiration du délai prévu par le livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la cause.

31En deuxième lieu, il importe peu que cette déclaration ait été déposée après l'expiration du délai de six mois prévu par l'article 641 du code général des impôts dès lors qu'elle tendait à remplir l'objectif précité.

32En troisième lieu, il est également indifférent qu'une précédente déclaration portant sur la même succession comportant des omissions déclaratives, pour laquelle la prescription de l'action publique est considérée comme acquise, ait été déposée dans ce délai de six mois.

33La cassation est encourue de ce chef.

40Les moyens sont réunis.

Vu les articles 593 du code de procédure pénale et 750 ter, 784, 800 et 1741 du code général des impôts :

41Selon le premier de ces textes, tout jugement ou arrêt doit comporter les motifs propres à justifier la décision. L'insuffisance ou la contradiction des motifs équivaut à leur absence.

42L'article 1741 du code général des impôts incrimine et punit celui qui s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts, notamment lorsqu'il a volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt.

43Les dispositions pénales sont applicables aux héritiers, légataires ou donataires qui sciemment minorent une déclaration de mutation par décès par omission déclarative de certains biens ou droits. En effet, les héritiers, légataires ou donataires sont tenus, sauf dispense légale, de souscrire et signer une déclaration de succession détaillée en application de l'article 800 de ce code.

44La déclaration de succession comporte tous les biens qui appartiennent, ou sont légalement réputés appartenir, au défunt et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, légataires ou donataires, ainsi que, selon l'article 784 du même code, sauf dispense de rapport fiscal, l'existence de donations consenties à un titre et sous une forme quelconques par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et le montant de ces donations.

45De son vivant, le défunt a pu avoir placé ses biens, en tout ou en partie, dans un trust de droit étranger.

46En se basant sur la Convention de la Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance et sur l'article 792-0 bis du code général des impôts créé par la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011, le trust peut être défini comme l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un Etat étranger par une personne, le constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, lorsque des biens ou des droits ont été placés, sous le contrôle d'un administrateur, le trustee, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé.

47Ce mécanisme en vertu duquel le constituant se dessaisit de ses biens et qui conduit à dissocier la propriété « légale » du trustee de la propriété « équitable » du ou des bénéficiaires est inconnu en droit français.

48Il n'en demeure pas moins que, selon la jurisprudence civile et fiscale de la Cour de cassation développée dès 1996, il convient de s'attacher aux effets concrets du trust concerné tel qu'établi et régi par la loi étrangère applicable afin de déterminer s'il a réalisé, au sens du droit français, au profit du ou des bénéficiaires, un transfert de propriété ayant pris effet au décès du constituant et susceptible d'être soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

49Il a également été jugé par la chambre commerciale de la Cour de cassation que, lorsqu'il est établi que le constituant d'un trust a le droit de jouir et de disposer des biens confiés ou, s'agissant d'un acte de trust irrévocable, ne s'est cependant pas dépossédé de ses biens de manière irrévocable, ces derniers doivent être inclus dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune constituée par la valeur des biens appartenant au contribuable.

50Il en résulte notamment qu'en l'absence de dessaisissement du constituant d'un trust, les biens qui y sont logés sont considérés comme étant restés la propriété du constituant. Dans cette hypothèse, il importe peu que, selon l'acte de trust, celui-ci soit qualifié de discrétionnaire et irrévocable et qu'il n'ait pas pris fin au décès du constituant.

51L'intervention du législateur le 29 juillet 2011, lequel a organisé un régime fiscal des biens placés dans un trust de droit étranger, inapplicable à l'espèce, n'implique pas l'absence de toute fiscalité antérieure applicable à l'égard de ces biens. En effet, il ressort des travaux préparatoires que ce texte a visé à confirmer, préciser et compléter le régime fiscal des trusts en matière de droits de mutation à titre gratuit et d'impôt de solidarité sur la fortune.

52Ainsi, si le nouvel article 792-0 bis du code général des impôts instaure une imposition spécifique au titre des droits de mutation par décès s'agissant des biens placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession, ou qui restent dans le trust après le décès du constituant, il confirme également que les transmissions à titre gratuit réalisées par l'intermédiaire d'un trust et qui peuvent être qualifiées de donation ou de succession sont soumises aux droits de mutation de droit commun.

53Aux termes de l'article 750 ter dudit code, dans sa version antérieure à la loi du 29 juillet 2011, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, en particulier, les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France.

54Il se déduit de l'ensemble de ces éléments, et sans méconnaissance de l'exigence de prévisibilité juridique, le principe suivant. Même avant l'entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, lorsque le constituant d'un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l'acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s'est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession. Par voie de conséquence, la méconnaissance de cette obligation déclarative est susceptible de caractériser le délit de fraude fiscale.

55Dès lors, il appartient au juge d'analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l'égard des biens logés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l'exercice du droit de propriété, de telle sorte qu'il ne peut être considéré comme s'en étant véritablement dessaisi.

56En l'espèce, l'arrêt attaqué confirme le jugement ayant relaxé M. V... junior F... du chef de fraude fiscale par dissimulations à l'impôt sur la succession d'V... F... de la quote part des biens issus de la succession de X... F..., soit des biens logés dans les M..., A..., U..., P... et [...] , ainsi que des tableaux et des biens logés dans le Louve et Drawdale trusts, et MM. W... F..., C... N... et O... D... du chef de complicité.

57Il précise que les trusts litigieux, qui ne figurent pas à l'actif de la déclaration de succession d'V... F..., présentent la caractéristique de ne pas prendre fin au décès de leur constituant, et que le GW trust constitué par Y... F..., les M..., A..., U... et P... trusts constitués par X... F... et les Louve et Drawdale constitués par V... F..., sont qualifiés d'irrévocables et discrétionnaires, à l'exception du U... trust constitué par X... F... qui était révocable de son vivant.

58Il énonce en substance que, bien qu'inconnu du droit français, le trust n'en produit pas moins des effets en France et est reconnu par la jurisprudence lorsqu'il est valablement constitué au regard de la loi d'autonomie et ne porte pas atteinte à l'ordre public français, et qu'il convient de se prononcer sur le point de savoir si existait, à la date du décès d'V... F..., le [...], une obligation de déclarer à sa succession les biens placés dans des trusts.

59La cour d'appel mentionne que les appelants allèguent que l'obligation déclarative résulterait de l'absence de dépossession par les constituants des biens placés en trust.

60S'agissant des GW et Drawdale trusts, elle retient que X... F..., n'étant pas le constituant du [...] , « ne saurait être considéré comme ne s'étant pas réellement dépossédé des actifs », que des distributions de capital de ce trust reçues par V... F... ont été apportées à une société dont les parts ont été placées dans le Drawdale trust et que le conflit entre la bénéficiaire de ce trust, Mme K..., et le protecteur, « et quels qu'aient été la réalité du rôle du trustee et le rôle du protecteur dans la direction de la société [...] et dans la distribution des revenus qui n'auraient été ratifiés qu'a posteriori par le trustee » ne constitue pas un élément suffisant pour affirmer qu'V... F... ne s'était pas dépossédé des actifs mis dans le Drawdale trust.

61Quant aux actifs logés dans les M... et [...] , elle relève qu' «au delà de la qualité de co-trustee de leur constituant X... F... et d'une succession de trustees, éléments qui semblent être sans incidence sur la réalité de la dépossession par le constituant des biens mis en trusts, et s'il est permis de s'interroger sur le fait que le trustee, ainsi mentionné dans l'acte de trust, n'exerce ses pouvoirs d'investissement qu'en conformité aux instructions données par le constituant et bénéficie d'une décharge de responsabilité corollaire de la liberté laissée aux équipes de direction des sociétés dont les parts étaient détenues directement ou indirectement par les trusts, comme sur le rôle prépondérant du protecteur, Q... S... jusqu'au décès de X... F..., et dont rien n'établit qu'il était membre des conseils d'administration des sociétés sous-jacentes, comme l'est ou l'a été, depuis 2007, le protecteur actuel, au demeurant sociétés sur lesquelles le dossier ne comporte que peu d'informations, interrogations pouvant conduire à interpréter ces éléments comme une limitation des pouvoirs discrétionnaires de gestion du trustee, la cour ne saurait affirmer que la mise en trust des parts de sociétés ne correspondait pas à la constitution d'un patrimoine indépendant ». Elle relève aussi que « cependant, s'agissant des distributions faites par le M... trust du vivant du constituant, étant observé qu'il s'agissait de distributions de revenus et non de distributions de capital, il apparaît que des distributions ont été faites depuis le M... trust, au profit du constituant, qui n'était pas un des bénéficiaires sauf pour un versement annuel d'un montant limité à 500 000 euros, montant largement dépassé si l'on en juge par l'existence non contestée d'une créance du M... trust sur la succession de X... F... de 55 000 425 dollars au 31 janvier 2001 au titre d'un prêt consenti par X... F... » dont il n'est pas « contesté que cette somme a bénéficié à hauteur de trente-six millions de dollars au A... trust » et « que peu important que cette créance corresponde à des distributions ou à des prêts, son existence même atteste que X... F..., qui n'était bénéficiaire ni du M... trust ni du [...] , se comportait comme tel, ce qui pourrait permettre d'établir qu'il ne s'était pas réellement dépossédé des biens trustés ».

62S'agissant des oeuvres d'art logées dans le [...] , les juges relèvent que le constituant X... F... a fait usage de la faculté prévue à l'acte de trust, qui était révocable, de récupérer partie des biens mis en trust en reprenant dix-neuf tableaux de Bonnard qui ont été logés dans le P... trust, et qu'il « a décidé, en juillet 2001, du transfert en Suisse d'une partie des oeuvres qui se trouvaient sur le territoire américain, transfert dont on ignore s'il a été décidé en accord ou non avec le trustee de l'époque et pour quelles raisons, sauf à trouver une explication dans la découverte par le nouveau trustee RBCTC de la présence en 2001, sur le territoire américain, d'oeuvres d'art, [qui] va l'amener à déclarer, en octobre 2014, à l'administration fiscale américaine la présence d'oeuvres estimées à deux cent cinquante millions de dollars ». Ils retiennent que ces derniers « éléments non contestés, outre le caractère révocable du trust, peu important que le trust soit devenu irrévocable au décès de son constituant, semblent établir que X... F... ne s'était pas réellement dépossédé de la collection d'oeuvres d'art mises en trust sur laquelle il gardait un pouvoir de contrôle de leur gestion par des conventions signées entre le trustee, le protecteur et X... F..., et entre le trustee, le protecteur et la société [...] co, par lesquelles le trustee engageait X... F... et la galerie à l'assister dans la gestion des oeuvres d'art dont la vente, ainsi que mentionné à l'acte de trust et dans la lettre de souhait, devait générer les sommes nécessaires au maintien du train de vie du constituant et des bénéficiaires ainsi qu'à l'entretien des biens familiaux détenus par d'autres trusts » et que « cependant ces dispositions relatives aux distributions des revenus, au demeurant conformes à l'acte de trust et à la lettre de souhait, ne peuvent être l'élément déterminant d'une absence de dépossession ».

63Quant au Louve trust composé d'oeuvres d'art provenant de la distribution du [...] , la cour d'appel énonce ne disposer « d'aucun élément objectif quant à son fonctionnement et sa gestion, sauf les déclarations de sa bénéficiaire Mme K... selon lesquelles le patrimoine du trust lui aurait été attribué courant 2012, lui permettant d'affirmer que ces biens ne constituaient pas un patrimoine indépendant de leur constituant ».

64Sur la quote-part des biens logés dans les M..., A... et [...] issue de la succession de X... F..., elle retient que les éléments et justificatifs produits permettent de constater que, depuis 2004 pour le [...] et 2005 pour les M... et [...] , les trustees « semblent avoir exercé un rôle effectif ».

65Puis la cour d'appel examine la question de l'existence d'une obligation légale de déclaration fiscale.

66Elle retient que les textes en vigueur ne comportaient aucune disposition spécifique sur l'imposition de la propriété des biens trustés et que les modifications législatives issues de la loi du 29 juillet 2011, inapplicables en l'espèce, ne peuvent être considérées comme n'ayant fait que compléter le droit positif alors que le législateur a introduit des dispositions spécifiques pour les biens restant en trust au décès du constituant par la détermination d'un constituant dit fiscal, à savoir le bénéficiaire, présumé propriétaire, afin de permettre une taxation au titre des droits de mutation par décès. Elle rappelle que la problématique du trust survivant au décès du constituant ne peut être considérée comme secondaire dès lors que les M..., A... et [...] sont toujours en vigueur.

67L'arrêt attaqué conclut de la façon suivante : « alors que les textes en vigueur, tant au décès de X... F... qu'à celui de V... F... ne comportaient aucune disposition spécifique sur l'imposition de la propriété des biens placés en trust, que la jurisprudence citée en matière de droits d'enregistrement ne concerne pas des trusts prenant fin au décès du constituant, que s'il est permis d'avoir un doute au regard des éléments évoqués ci-dessus, sur la réalité de la dépossession par le constituant des biens trustés et sur le caractère irrévocable des trusts, ces derniers semblent l'être aujourd'hui, et au rappel des arguments du rapporteur de la loi du 29 juillet 2011 à l'assemblée nationale quant à l'insécurité juridique résultant d'un régime juridique et fiscal des trusts peu clair, régime résultant tant des textes que de la jurisprudence, la cour ne peut affirmer qu'il existait, avant la loi du 29 juillet 2011 et donc au décès d'V... F... une obligation, suffisamment claire et certaine, portant obligation de déclarer les biens placés dans un trust, et qui plus est pour les biens logés dans un trust perdurant au décès de leur constituant, catégorie pour laquelle la loi a instauré une imposition spécifique ».

68Il précise qu'en l'absence d'une telle obligation, dont l'omission constitue l'élément matériel du délit de fraude fiscale, il ne peut qu'être constaté que le délit de fraude fiscale n'est pas constitué.

69En prononçant ainsi, la cour d'appel n'a pas justifié sa décision.

70En effet, en premier lieu, c'est à tort que les juges ont retenu l'absence, avant la loi du 29 juillet 2011, de toute obligation de déclarer, lors d'une succession, des biens placés dans un trust.

71En second lieu, les énonciations de l'arrêt telles que reprises aux paragraphes 60 à 62, 64 et 67 relatives à l'effectivité du dessaisissement du constituant à l'égard des biens placés dans les trusts sont équivoques, voire contradictoires, de sorte qu'elles ne mettent pas la Cour de cassation en mesure de contrôler la motivation retenue par les juges à l'appui de la relaxe.

72La cassation est donc encourue de ce chef.

75Les moyens sont réunis.

76Eu égard aux réponses apportées aux précédents moyens, la cassation de l'arrêt attaqué en ce qu'il relaxe MM. W... F..., E... T... et O... D... et Mme L... K... des chefs respectivement de blanchiment aggravé de fraude fiscale et de complicité commis dans le cadre de la succession de X... F..., relaxe fondée sur l'absence d'obligation légale déclarative de biens placés en trust ne se dénouant pas au décès du constituant, est encourue de ce chef.